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一、引言
实现低碳经济和温室气体减排目标已成为当前各国的共识。碳交易和碳税等政策的实施使确定企业碳排放量的碳审计及其质量受到关注。澳大利亚国家温室气体和能源报告计划（2007）制定了温室气体排放报告框架，强制要求碳排放量大的企业从2008年1月开始披露碳排放报告，虽然并不要求对碳排放报告进行碳审计，但大部分企业自愿进行了碳审计( Greem，2012)。Simnett等（2009）认为随着各国强制性碳排放报告机制的建立，第三方审计既能保障披露的信息质量又能利用审计行业的声誉提高公众对报告的信任度，帮助组织更好的实现减排目标。同时，碳审计能为投资者、利益相关方提供有用信息(Anirban C和Ratnam A，2012)。国外碳审计主体由会计师事
务所及其他鉴证机构组成，两者所占市场份额相当（Huggings，Green和Simnett，2011），有些研究提出会计师事务所利用其财务专业优势提供碳审计服务具有吸引力（O＇Dwyer、Owen，2005）。有些研究认为就审计质量而言，影响碳审计报告质量的因素是审计人员的道德和个人品质，与其专业知识、审计经验以及与客户的沟通并没有明显关系(Green、Taylor，2013)。
我国学者分析了碳审计的含义、内容、碳审计现状及存在的问题，并提出发展对策（王爱国，2012；赵放，2014）。现有关于碳审计研究主要从低碳经济（王爱国，2012）、低碳管理（孙振清，2011）角度出发，涵盖企业温室气体排放的碳实物量的审计（徐爱玲，2014），主要涉及碳排放量和碳固量的核算审计；低碳政策、低碳资金等绩效审计多方面内容（刘慧萍，2013）。王帆、张龙平（2014）分析了碳审计演进阶段，并借鉴国际碳审计经验提出我国碳审计制度、标准、审计程序等建设意见（王帆，2015、王帆，2014）。Simnett(2009)、冯相昭(2011)对现有国际碳排放核查标准进行了分类阐述，为我国碳排放审计标准的建立提供借鉴。王爱国（2012）、王帆（2010）通过分析国外碳审计现状为我国碳审计发展提出建议，刘少瑜（2009）、钱英莲（2010）分别对香港建筑物、煤炭企业等实物审计进行研究。
然而，现有研究均没有结合我国碳审计市场发展现状，仅从理论层面进行阐述，缺乏对现实情况的分析，基于此，本文从我国碳交易试点地区碳审计实施的现状出发，以企业温室气体排放量为审计对象，研究碳排放权交易下碳审计的实施情况，分析我国碳审计市场存在的问题提出改进建议，以期为碳审计主管部门完善碳审计体系提供依据。
二、我国企业碳窜计现状及问题分析
碳交易作为低碳经济发展的组成部分，其有序发展离不开第三方机构的监督、审计。第三方审计有利于规范和促进碳交易市场逐步走向成熟，碳审计机构是独立于政府、碳交易主体与碳交易所的独立机构，其出具的碳审计报告是碳交易顺利进行的保障。我国碳交易初期实行碳配额免费发放政策，各试点发改委为收集超过一定碳排放标准的重点用能单位能源消耗的历史数据，要求重点排放单位报送温室气体排放报告，核查各单位二氧化碳排放数据并以此为基础分配碳排
放配额，确保各单位报送数据的真实性以及碳配额分配的合理性。目前发改委仅要求对各单位报告中碳排放量数据进行审计，主管部门将其称为碳核查，属于碳审计中的一部分内容。
（一）碳审计市场需求分析
碳审计市场需求在很大程度上决定了审计服务的供给，与一般商品市场类似，客户的需求是审计行业发展的动力。
1．现有碳审计需求分析
我国现有碳审计市场需求主要包括：碳交易试点地区被发改委纳入重点排放单位的企业（又称履约企业）、参与碳交易市场的主体、温室气体自愿减排项目( CCER)的审核以及清洁能源发展项目(CDM)的审批等，这些都需要独立第三方开展碳审计。
碳交易试点地区纳入重点排放单位的各企业、事业单位在政府引导下每年报送碳排放量信息及碳审计报告。7个碳交易试点地区主管部门发布的核查指南等文件中公布了纳入重点排放单位的温室气体排放标准，由于各地要求排放基准、行业范围有所不同，纳入碳审计范畴的企业/单位数量也差距较大，北京、深圳两地企业/单位数量均超过500家，而上海、天津、广东等地企业/单位数量则偏低，就全国总体而言，总数维持在2108家左右（数据截至2015年12月）。
为提高企业碳减排意识，我国实行温室气体自愿碳减排交易（CCER）机制；经政府备案的自愿减排项目产生的温室气体减排量，可以在国家发改委气候司备案的七家温室气体自愿减排交易机构，即7个试点的交易所进行交易。国家发改委发布的《关于国家自愿减排交易注册登记系统运行和开户相关事项的公告>中，明确规定CCER项目交易前需在国家注册登记系统上开户。开户申请人向交易所提交的项目资料、减排量等相关信息，须经第三方审计机构的审核，只有通过审核的CCER项目才可开户进行碳交易。据统计截至2016年第一季度，经备案的项目共计501个，其中2014年备案87个，2015年备
案254个，2016年仅第一季度备案 160个。
此外，企业申请《京都议定书》框架下的清洁能源发展项目(CDM)也需对项目碳排放信息进行更为严格的碳审计，需经国家发展与改革委员会、联合国第三方机构的审计，最终才能获得CDM项目执行理事会批准。我国清洁能源发展机制项目数量居全球第一，截至2016年3月31日已获得国际核证减排量( CERs)签发的CDM项目共计1473个，约占全球总数一半以上，国内经国家发改委批准的CDM项目截至2015年5月5日已达5073个。而现阶段我国具有CDM项目审计资格的机构屈指可数，形成巨大的碳审计市场空缺，这为碳审计机构的发展提供了广阔的市场。
2．潜在碳审计需求分析
除了现有的四类碳审计需求，全阁碳审计市场的建立将大幅增加控排企业数量，这也同时增加了碳审计的潜在需求，此外，随着企业低碳意识的提高，将有更多企业进入低碳市场，参与碳排放权交易、开发CCER项目和CDP项目，这都将进一步扩大碳审计市场的需求。
2017年全国碳交易市场启动时将纳入1万家控排企业，覆盖8大行业的18个子行业，控排企业数量的增加意味着将有更多的企业需要向发改委报送碳审计报告，是目前碳审计市场发展的第一个潜在需求。此外，全国碳交易市场的建立将增加碳排放权交易参与量。同时，随着全球环境意识的普遍提高，投资者开始关注企业节能减排情况，进行碳信息披露、开发CCER项目CDP项目的企业将不断增加，碳审计将逐渐成为企业树立节能环保形象、参与市场竞争、吸引投资的有效手段，从而产生巨大的碳审计需求。
本文通过对全国范围内参与碳交易、对低碳领域有兴趣的企业发放调查问卷来了解碳审计在实际开展过程中的现实状况。在发放的
100份问卷中，收回有效问卷34份，其中包括环保技术咨询公司10家、能源类企业15家、各大院校3所、电子软件类企业3家、金融机构1家、旅游项目开发企业1家、碳排放权交易所1家，其中控排企业有10家，已具备碳审计资格的机构3家。
问卷调查中去掉一家碳交易所，60%的企业表示愿意进行碳排放权交易。问卷调查显示，包括10家控排企业在内的20家愿意进行碳交易的企业，均表达了对CCER项目和CDM项目开发的意愿，其中1家发电的能源企业已开始了CCER项目的开发并在集团内部进行交易。国家发改委气候司副司长蒋兆理预测，CCER交易将在未来成为中国蓬勃发展的领域，也为碳申计市场的发展提供了机会。
此外，碳金融产品的开发也将进一步加大碳审计的市场需求，环维易咨询有限公司2016年对中国碳交易市场的问卷调查中显示，273名参与问卷调查的人员中10%属于金融机构的工作人员，金融机构对碳交易试点和全国碳交易政策的了解程度，已超过履约企业、科研机构或性质机构等其他类型的人员2。这意味着，碳交易市场成熟发展的同时，将有更多金融投资机构愿意加入到碳交易市场，提供碳金融服务，发行碳证券、碳基金、碳资产抵押或质押、碳期货、期权等金融产品，开展碳资产评估业务。而每种产品的发行、交易都需要独立第三方机构对该项碳排放权资产进行审计，这也将扩大碳审计市场
的需求量。在碳审计发展初期，尽管大部分审计需求来源于政府强制力的结果，但随着公众环保意识的加强，全国碳交易市场的成熟发展，越来越多的企业参与到碳交易市场中，碳审计必将成为企业的自主选择。
（二）碳审计标准的现状及存在的问题
完善的审计标准不仅可以规范和指导审计工作的实施，提高社会公众对审计结果的信任，同时也是维护审计人员正当利益的有效工具。碳审计标准是审计人员进行审计工作的行动指引，同时严格遵循审计工作准则的要求，有助于降低审计过程中的检查风险，减少审计人员发生错报的概率。我国碳审计标准的制定正在积极筹备中，截至2016年3月31日，国家发改委和7个碳交易试点地区主管部门发布的核查指南、核查规范等文件中公布了温室气体种类、碳审计范围、
碳审计程序、核算指南等内容，作为碳审计工作准则指导第三方机构开展审计工作。然而各试点的碳审计范围、程序、核算依据也存在一定区别。
温室气体是碳审计的核心内容，明确纳入审计范围的温室气体种
是审计工作开展的基础。重庆地区碳审计标准中规定了碳审计包含全
部六种温室气体，而其他试点仅包含二氧化碳一种温室气体，不同地
区温室气体种类的不同直接影响企业排放量的核算数据，同时给企业
间审计结果的比较带来了困难。碳审计范围是对企业温室气体排放
的分类，范围1包括企业在生产过程中对燃料、物料汽油等的使用而带来的直接排放；范围2包括能源间接使用产生的温室气体排放量，例如外购电力和热力；范围3包括其他间接排放。目前国际上主要以范围1和范围2为主要审计对象，对范围3不做要求。北京、上海、深圳及重庆试点地区规定碳审计范围包括范围范围2的温室气体数量，上海、重庆两地要求对范围3的部分排放量进行说明，其他地区并未公布碳审计范围。审计范围的不确定，易造成审计数据模糊，不利于同类企业的比较。
完善的审计程序是审计质量的保障，是审计人员开展审计工作的基本步骤，完善的审计程序包括签订协议、审计准备、文件评审、现场审计、审计报告编制、内部技术评审、审计报告交付以及记录保存。严格执行碳审计程序是减少审计风险，保障审计质量的有效手段。北京和深圳两个试点地区公布了碳审计程序，而深圳的碳审计程序则缺少对审计报告的内部评审，其他地区并未公布相应的碳审计程序，审计程序的缺失使得碳审计报告的质量受到考验。此外，二氧化碳核算指南以及其所包含的方法学、排放因子缺省等数据是碳审计的主要依
据，是被审计单位碳排放量的核算基础，在七个试点碳审计标准中，除深圳和广东没有公布该地区的各行业碳排放量核算指南及相应的排放因子缺省值等外，北京、上海、天津等5个试点均发布了各自的碳排放量核算指南，各地区的指南以国际和国家标准为基础结合自身特点进行编制，而不同地区由于取值等的差异，公布的各类排放因子数据并不统一，由此计算的二氧化碳排放量缺乏比较的基础。
由于各碳交易试点地区碳审计标准的缺失使得碳审计质量受到质疑，同时审计标准的不同给审计报告的横向比较带来困难，也是全国碳交易市场建立的阻碍之一。
（三）企业碳审计主体现状及问题分析
独立性和专业胜任能力是审计质量的核心因素，保持审计独立是审计人员进行审计工作的前提，而审计人员发现重大问题的能力受到专业胜任能力的制约。不同类型的审计机构各具特点，其独立性也存在差异，在审计过程中知识结构会影响审计人员进一步解释和收集相关证据的需求，面对复杂的审计工作，由于审计人员掌握的知识、经验和能力有限，不可避免的会出现判断失误，从而产生审计风险。我国现有的碳审计机构和审计人员构成类型都较为单一，在提供碳审计服务过程中对审计质量的保障有限。
1、企业碳审计机构分析
传统财务报表审计发展至今已形成了完善的审计体系，所有从事社会审计的机构必须经过省级财政部门批准，由注册会计师组建会计师事务所，只有经审批成立的事务所才能从事财务审计工作，其组织形式主要是特殊普通合伙制企业。与传统财务审计相比，主管部门并没有明文规定碳审计主体机构的类型，北京、上海、天津等7个试点地区经政府备案的第三方审计机构共103家，其中事业单位49家，企业53家，社会团体1家。总体来看事业单位与独立企业比例相当，但就各地区而言天津、重庆碳审计机构中事业单位所占比重较大。北京、上海、广东和湖北地区碳审计机构中事业单位与企业比例相近，仅深圳地区的28家碳审计机构中企业所占比例较高达到79%，只有5家事业单位的碳审计机构（数据截至2016年3月）。
不同的组织形式对审计独立性的影响备具特点，事业单位挂靠于政府部门，存在一定程度的政治关联，可以帮助其获得更多的客户资源和有利的监管环境，避免了审计机构之间利用恶意价格竞争吸引客户导致审计质量下降的风险。但政治关联同时又会影响审计机构的独立性，上级机构为完成减排任务，同时出于对国有企业和地方企业的保护，对审计机构施加压力的风险加大，这就使得审计独立性受到威胁。相比事业单位，企业型的审计机构独立于政府部门，以自身盈利为目的提供审计服务，具有更高的独立性，但为获得市场份额取得高
额利润，在碳审计法律法规不完善、监管不严的情况下，审计人员与被审计单位之间出现审计舞弊的风险加大，
审计质量得不到保障。
现有企业型的审计机构以有限责任制企业为主，仅以其出资额为限，承担有限的法律责任，对因发生错报而造成的损失所负责任很小，从而弱化了审计人员的风险意识。合伙制碳审计机构的缺乏弱化了碳审计的独立性和审计市场的竞争力。高社会价值、高风险是审计行业的特性，而低风险、“责任有限的”有限责任制组织形式极易诱发审计人员激进的商业动机和行为，有时甚至会为个人利益而置公众利益于不顾。
2、企业碳审计人员构成分析
为充分发挥碳审计的功能，保障碳审计质量，审计人员必须具备碳审计所需专业知识。碳审计不同于传统财务审计，专业要求比较广泛，审计团队中要包括工程师、科学家及审计师。不同的排放主体所需的碳审计人员专业技能有所不同，例如水泥行业的碳审计与石油、天然气和银行等类型的行业碳排放源差异较大，对范围1的碳排放进行审计，更多的需要能源、化学专业的人员，而对于范围2和范围3的排放源，例如乘坐交通工具、用电等可以转化为财务信息的碳排放信息则需要不同领域的专家进行碳审计。碳审计还需审计专业人
员利用专业知识高效率的实施审计，提高审计的准确性并降低审计风险。国际审计和鉴证准则委员会颁布的ISAE3410为注册会计师拓展碳审计业务提供指导指出，拥有会计和审计背景的工作人员将财务报表审计方法应用于碳审计，注册会计师将审计风险模型运用到碳审计中，通过风险评估对企业进行全面了解，从而识别碳排放信息的重大错报风险；对审计期间碳排放活动及事项的发生性、完整性、准确性、截止及分类情况进行认定测试，对列报和披露碳排放信息的发生以及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价进行认定，以确定管理层对碳排放报告信息的认定是否恰当，对碳排放报告数据的真实性、可靠性进行全面审核，降低数据错报风险从而提高碳审计质量。而我国碳审计机构以低碳环保、咨询公司以及中国建筑科学研究院、环境保护部环境规划院、中山大学等教育科研类事业单位为主，其员工主要以能源、环境资源等工科专业背景为主，碳审计人员普遍缺乏会计、审计等经济类专业知识，在审计工作中对碳资产数据分析缺乏敏感性，不善于运用审计程序发现潜在问题并提高审计效率，碳审计的监督作用得不到充分发挥。
与此同时，随着投资机构加入交易市场，碳金融服务的发展也需要碳审计的第三方监督、鉴证，现有碳审计机构在缺乏财务审计经验的况下，对碳金融产品提供审计服务更是困难重重，这将制约碳金融产业的发展。为保障碳审计的顺利实施，多样化专业的背景的审计团队，能源、环境科学和审计等专业领域的专家都是必不可少的。
随着全社会低碳意识的提高，企业减排压力将逐渐增大，同时对第三方碳审计的需求也随之增加，而现有单一的碳审计主体审计独立性和专业能力都有所欠缺，在缺乏完善的审计标准情况下，难以保障审计质量，碳审计市场的公正、客观性受到影响。
三、国际碳审计经验借鉴
西方发达国家和我国香港碳审计发展较早，并形成了相对成熟的碳审计体系，本文从碳审计标准和审计主体两方面介绍其他国家和地区的碳审计经验，为我国碳审计体系的逐步完善提供借鉴。
（一）统一的碳审计标准
目前，国际碳审计标准主要有国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）2012年发布的国际鉴证标准ISAE3410系列，以及国际标准化组织（ISO）2006年发布的IS014064系列标准，该标准都专门适用于企业温室气体审计。ISAE3410为注册会计师开展碳审计业务提供指导，IS014064为环境、咨询、认证领域等的专业人员提供碳审计服务的业务指南，这两个标准的主要区别在于保证程度的重要性水平的运用以及向报告编制者透露审计计划的详细程度不同(Green et al.2011)，在审计程序及方法上基本则保持一致，世界各国以这两个标准为基础分别编制了各自的碳审计标准。我国香港创新科技属
下的香港认可处颁布了HKCAS02、HKIAS-003C等对国际碳审计标准进行解释、补充，美国加利福尼亚空气资源委员会(ARB）为方便读者阅
读国际碳审计标准，在法典第十节中95100-95158部分详细解释了碳审计相关内容，加拿大标准协会(CSA)2010年颁布的个人鉴证指引等文件对审计程序和温室气体核算方法指标等进行了详细说明。
ARB颁布的法典中规定了纳入碳审计的温室气体种类，以及各行业碳排放基准线，要求企业温室气体固定燃烧排放以及经营过程中排放总量等于或超过10000吨二氧化碳当量要披露碳排放信息，企业自愿进行碳审计。各国颁布的碳审计标准中规定碳审计范围包括范围1、范围2、范围3、的温室气体排放，碳审计程序包括但不局限于以下步骤：制定审计计划、文件审核、实地考察、抽样计划、评估重大错报风险以及独立审查等，通过组建独立的审计小组对碳审计工作进行复查，以降低审计失误提高审计质量。
（二）碳审计主体多样化
目前，各国提供碳审计服务的机构分为两类：注册会计师和非注册会计师（包括工程师、环境领域专家等），ARB及香港认可处授予碳审计资格的机构中以环境、咨询机构为主，同时有会计师事务所参与其中。工程师、环境科学家等非注册会计师以国际标准化组织发布的IS014064等标准为依据开展碳审计工作，其具备丰富的工程、能源专业知识，在碳审计市场中占领一半审计市场，与注册会计师一同提供碳审计服务，满足了碳审计工作中对不同专业人员的需求。此外，
各地碳审计主体都以民营企业为主，政府对碳审计参与较少，避免了政治关联对碳审计独立性的影响。
四、结论与建议
现阶段，我国企业碳审计市场还很不完善，在政府引导下实施的碳审计正逐渐被企业所接受，随着碳交易市场的发展，企业对审计机构的需求将不断上升，而目前我国碳审计缺乏统一的标准，审计机构数量较少，尚不满足未来市场发展的需要。针对以上碳审计市场现状的分析，结合其他国家和香港碳审计的发展经验，本文提出以下几点建议为完善碳审计体系提供借鉴意义。
1、完善碳审计法律法规。完善碳审计顶层涉及，修订环保法、审计法等法律法规，将碳审计写入法律，碳审计相关法律法规，加强对碳审计机构和人员的监管力度，以保障审计独立性并降低审计舞弊的风险，形成良好的审计环境。
2、提高碳审计供给以满足碳审计市场需求。随着碳审计需求的增加，碳审汁供鲶也需增加以满足需求。一方面通过低碳环保、碳审计等宣传讲座，提高公众的环保意识，吸引更过的机构加入碳审计行列，扩大现有的碳审计队伍。同时在各大高校、培训机构开设碳审计课程，培养更多的碳审计工作者以满足不断提升的审计需求。另一方面吸引会计师事务所进入碳审计行业，利用会计和审计知识弥补现有审计人员专业的不足，我国信永中和会计师事务已经开始拓展碳审 计业务，与北京环境交易所签订了有关碳盘查、碳预算的协议，为审计领域人员拓展碳审计市场提供了可能。
3、颁布全国统一的碳审计标准。国家发改委需制定统一的碳审计标准，并作为碳审计的唯一工作指南，统一各地区碳审计范围、温室气体种类、审计程序及核算方法学等内容，以增强碳审计报告的可比性，为全国碳交易市场的建立奠定基础。
4、对现有碳审计机构实施脱钩改制，增强碳审计主体独立性。碳审计需要独立的第三方机构来实施，民营企业具有更强的独立性，可以避免政治关联对审计工作的影响。对获得碳审计资格的企业进行脱钩改制，政府机构、国有企业等投资入股的应进行撤资、转股，无法脱钩的企业应撤销其碳审计资格，逐步减少事业单位、挂靠企业，同时增加合伙制类型的审计机构，保障碳审计机构独立性的同时增加审计机构的风险意识以提高审计质量。
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